Rezension: Die Besteuerung gemeinnütziger und öffentlich-rechtlicher Körperschaften

Bei dem von Prof. Dr. Rolf Wallenhorst und Raymond Halaczinsky herausgegebenen Werk handelt es sich um eine systematische Darstellung der gemeinnützige und öffentlich-rechtliche Körperschaften betreffenden Steuerfragen. Von Körperschaftssteuer und Kapitalertragssteuer über Gewerbe- und Umsatzsteuer bis hin zu speziellen Fragestellungen, etwa der wirtschaftlichen Betätigung von Körperschaften des öffentlichen Rechts, widmet sich das Werk nicht nur den relevanten steuerrechtlichen Gebieten, sondern berücksichtigt vor allem auch die Besonderheiten für die genannten Körperschaften.

Die Darstellung ist in 16 Kapitel gegliedert, wobei jedem Kapitel ein eigenes Inhaltsverzeichnis vorangestellt ist, was dem schnellen Zugriff aufgrund der sehr unterschiedlichen, behandelten Bereiche zuträglich ist. Hervorzuheben ist nicht nur die gute Struktur, sondern auch – und gerade im Hinblick auf den täglichen Gebrauch – die vielen Arbeitshilfen, bspw. Praxishinweise, Tabellen, insbesondere aber die umfassende Auswertung von Rechtsprechung und Literatur. Der gut dosierte Fett-Druck von Schlagwörtern führt zudem dazu, dass die gesuchten Passagen zügig aufzufinden sind.

Herausgegriffen sei das derzeit vieldiskutierte Thema der Umsatzsteuerpflicht von öffentlich-rechtlichen Körperschaften (vgl. etwa Fietz/Hammerl, MwStR 2017, 56; Küffner/Rust, DStR 2016, 1633). Nach der bis zum 31.12.2016 geltenden Rechtslage regelte § 2 Abs. 3 UStG a.F., dass juristische Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe) gewerblich oder beruflich tätig waren. Insofern kam es maßgeblich auf den Begriff des „Betriebs gewerblicher Art“ an. Alle anderen Tätigkeiten waren per se nicht steuerbar i.S.d. UStG. Wallenhorst definiert den Betrieb gewerblicher Art nicht nur (H, Rn. 1 ff.), sondern grenzt ihn dankenswerter Weise auch ausführlich zum Hoheitsbetrieb ab (H., Rn. 26 ff.). Besonders hervorzuheben ist die 21 Seiten umfassende Kasuistik, die eine wahre Fundgrube für jeden Praktiker darstellt, der eine konkrete Tätigkeit dem Hoheitsbetrieb oder dem Betrieb gewerblicher Art zuzuordnen hat (H, Rn. 140 ff.).

Die seit dem 01.01.2017 geltende und maßgeblich unionsrechtlich geprägte Rechtslage findet ihre Grundlage im neuen § 2b UStG. Danach gelten juristische Personen des öffentlichen Rechts grundsätzlich nicht als Unternehmer im Sinne des § 2 UStG, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Insofern ist bei jeder Tätigkeit danach zu differenzieren, ob es sich um eine hoheitliche oder um eine unternehmerische Tätigkeit handelt. Allerdings kann eine juristische Person des öffentlichen Rechts nichtsdestotrotz als Unternehmer zu behandeln sein, nämlich dann, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Diese – mit Wirkung ab dem Jahr 2017 – geltende Regelung ist in ihren Einzelheiten noch vielfach umstritten (so auch Wallenhorst, H., Rn. 27c), etwa hinsichtlich der Interpretation von § 2b Abs. 2 und 3 UStG, wo diejenigen Fälle (nicht abschließend) aufgezählt sind, in denen keine größeren Wettbewerbsverzerrungen vorliegen sollen. Dieser rechtlichen Unsicherheit ist es geschuldet, dass die große Mehrheit der juristischen Personen des öffentlichen Rechts die in § 27 Abs. 22 S. 3 UStG normierte Option gezogen hat und so für alle vor dem 01.01.2021 ausgeführten Umsätze weiter die Geltung der „Altregelung“ des § 2 Abs. 3 UStG a.F. für sich in Anspruch nimmt.

Doch der zwei Rechtsstände nicht genug: Neben dem § 2 Abs. 3 UStG a.F. und dem § 2b UStG kann auch § 2 Abs. 3 UStG a.F. in richtlinienkonformer Auslegung relevant werden. Denn § 2 Abs. 3 UStG a.F. verstößt nach Auslegung von EuGH und dem folgend auch des BFH gegen die Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL). Die Finanzverwaltung hält diese Auslegung mangels Veröffentlichung im BStBl sowie in den UStAE allerdings nicht für anwendbar (Bunjes/Korn, § 2b UStG, Rn. 57). Insgesamt sind damit derzeit drei Rechtsstände von Relevanz: Erstens derjenige unter Anwendung des § 2b UStG, zweitens derjenige des § 2 Abs. 3 UStG a.F., drittens derjenige des § 2 Abs. 3 UStG in unionsrechtskonformer Auslegung (Bunjes/Korn, § 2b UStG, Rn. 58).

Leider merkt man dem Werk an dieser Stelle an, dass die Rechtsentwicklung noch recht neu und das Werk auf dem Stand von Anfang 2017 ist. Die Darstellung der vorstehenden Problematik ist nicht nur zweigeteilt (L, 16 ff. sowie H, 26 ff.), dem Leser wird jedenfalls im unter H. behandelten Teil auch nicht immer klar, welchem Rechtsstand der Autor sich gerade widmet. Die Differenzierung sowie Wahlmöglichkeit zwischen den Rechtsständen wird demzufolge nicht wirklich deutlich. Dennoch ist die Lektüre lohnenswert. Die vielen Praxisbeispiele und Hinweise stellen eine wahre Fundgrube dar, insbesondere dann, wenn wie so oft noch die alte Rechtslage entscheidend ist. Zudem wird ein Großteil der Rechtsprechung zum „Betrieb gewerblicher Art“ auch nach der Neuregelung Bestand haben.

Wenn die Herausgeber im Vorwort das Ziel des Werks dahingehend vorgeben, dass es „dem Benutzer in einem Werk Antworten auf alle Fragen zur steuerlichen Behandlung gemeinnütziger Vereine und Stiftungen sowie der juristischen Personen des privaten (z.B. einer gemeinnützigen GmbH) und des öffentlichen Rechts“ geben möge, so ist dies nicht zu hoch gegriffen. So treten nicht nur im Bereich juristischer Personen des öffentlichen Rechts immer mehr steuerrechtliche Fragen zu Tage. In vielen Fällen werden in gemeinnützigen oder öffentlich-rechtlichen Körperschaften tätige Juristen sich erstmals mit steuerrechtlichen Fragen, jedenfalls aber mit der aktuellen Entwicklung des Steuerrechts auseinandersetzen müssen. Wer dabei Hilfe und Übersicht sucht, wird im  Wallenhorst/Halaczinsky einen vortrefflichen Erste-Hilfe-Koffer vorfinden, der nicht alle Probleme löst, aber vieles erhellt und wichtige Kasuistik liefert. Diese systematische Darstellung erleichtert gerade Einsteigern den Zugang zur Materie. Das Werk, das vor allem an Vorstände, Geschäftsführer, Berater, Gerichte und Behörden gerichtet ist, wird aber auch für steuerrechtlich versierte Leser noch Lesenswertes beinhalten, etwa durch die umfassende Auswertung von Literatur und Rechtsprechung. Sobald in gemeinnützigen oder öffentlich-rechtlichen Körperschaften steuerrechtliche Fragen aufkommen, ist dieses Buch ein unverzichtbarer Begleiter.